論我國政府財務會計概念框架體系

2006年2月15日，財政部頒布了一系列完整、連貫、協調一致的新的企業會計准則，這是我國會計改革的第三個也是最重要的一個里程碑。與企業會計領域改革取得巨大成就相對照的是我國府會計領域的改革卻遲滯不前，因此，下一步我國會計領域的改革重心必將是政府會計。在以往我國企業會計准則的制定過程中，由於沒有制定財務會計概念框架，出現了一些概念不統一、邏輯不一致的情況，因此，按照理論先行的原則，我們必須充分對政府會計理論問題進行深入研究，只有從理論上研究清楚了，才能對政府會計改革實踐進行正確指導。在漸進地實施我國政府會計改革的過程中，應當汲取企業會計准則制定的教訓，借鑒國際經驗，建立一個以政府財務會計目標為邏輯起點的政府財務會計概念框架，用於指導具體政府會計准則的制定和執行。本書正是基於這一認識，對我國政府財務會計概念框架進行構建，以期為我國政府會計的改革提供理論支持。

本書主要運用邏輯分析法、歷史分析法、歸納法、演繹法、比較分析法等規范研究的方法，以新公共管理理論、公共財政理論、公共受托責任理論等為理論基礎，借鑒國際先進經驗，結合我國具體國情，對我國政府財務會計概念框架進行了構建。

本書首先對國外政府財務會計概念框架的研究情況進行了回顧，通過分析，筆者發現我國當前對政府財務會計概念框架存在概念認識上的誤區，並進而指出這一認識誤區根源於我國政府會計體系構建的不科學和不完善。我國當前政府會計體系是圍繞預算資金的執行和組織類別來構建的，包括財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計以及若干預算會計的分支，這一體系導致了現行的政府會計體系混亂不清、預算會計名不符實、缺乏系統完整的成本費用信息、政府會計體系缺少對內的管理會計等問題，因此本書提出應依據會計本身的性質和職能來構建其組成體系，建立政府財務會計、引入政府成本會計、構建政府管理會計以及完善政府財務管理體系、政府審計體系等相關體系，預算會計本質上是政府財務會計的一個特殊側面的內容，其目的是加強預算管理和控制，而不是為了反映政府的財務狀況，由於政府職能的特殊性決定了預算會計的特殊性，基於其在政府會計體系中的重要性，我國政府會計體系內應將預算會計從政府財務會計中相對獨立出來，因而在研究政府財務會計概念框架時應針對預算會計的特殊性進行研究，而不能將其混雜在一般政府財務會計中進行，這樣才能既闡明一般，又考慮特殊。

基於上述觀點，本書提出我國政府財務會計目標包括預算會計目標和一般政府財務會計目標這一觀點，並主張分別采用不同的會計基礎和分階段構建適應我國具體國情的動態的政府財務會計目標。以目標為導向，我國政府會計主體也必須要從有利於實現財務受托責任、有效控制預算和加強政府財務資源的管理、提高政府效率的雙重角度出發，對記賬主體和報告主體分別加以界定，一方面，為保證預算資金的專款專用及對預算的限制，采用基金會計的模式，以各項基金為記賬主體和報告主體，對各項預算按支出周期進行全過程核算和監督；另一方面，以各級政府為財務報告主體，反映政府的財務狀況、運營情況等財務信息。會計信息質量是保證會計目標實現的先決條件，本書借鑒了企業財務會計的理論成果並結合政府的特殊性來構建政府財務會計信息質量特征體系。政府會計對象和政府財務報表要素也應服從於政府會計目標，本書對我國政府預算會計對象定位為預算資金的運動，包括撥款、承諾、核實和付款四個相互繼起的階段，預算就是在這個流程下完成不斷的周而復始的循環的，對應的預算會計要素應設立撥款、支出義務、應計支出和現金支出四類；而用於反映政府財務狀況和運營情況的一般政府財務會計的對象則應定位為反映政府活動過程中的資金運動或價值運動，對應的財務報表要素在收付實現制下應設立現金收款、現金付款和現金余額，而在修正的權責發生制或完全的權責發生制下則應設立資產、負債、凈資產、收入、費用五要素。政府財務報告體系是實現政府財務會計目標最直接的手段和方式，我國政府財務會計應充分借鑒美國政府財務會計所采用的雙重視角報告模型，對於政府預算會計應建立基於收付實現制的政府基金會計模式並提供獨立的政府基金會計報表體系，而對於一般政府財務會計則應提供基於修正的權責發生制或完全的權責發生制的政府層面的一般政府財務會計報表體系，同時提供報表附注及行政管理層討論與分析等非財務信息，從而有效地實現政府財務會計目標。